W praktyce wątpliwości powstają w momencie, gdy płatnik (gmina) wypłaca radnemu w jednym miesiącu zaległe diety za kilka miesięcy. Powoduje to, że łączna kwota wypłaty przekracza 2280 zł, czyli kwotę korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Czy w takiej sytuacji płatnik (gmina) powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od nadwyżki?
Określenie rodzaju czynności
Przychodami z działalności wykonywanej osobiście są – zgodnie z art. 13 pkt 5 updof – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof. Wyłączenie to dotyczy przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Przychodami z działalności osobistej – zgodnie z art. 13 pkt 6 updof – są także m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (dotyczy to m.in. biegłych sądowych), a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Wyłączenie to dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wolne od podatku są diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł.
Obowiązek obywatelski i społeczny
O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie jako np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący obowiązki zawodowe).
Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych (tak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97).
Udział w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej może być zarazem „pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich”, tak jest w szczególności w przypadku funkcji członka komisji rady gminy niebędącego radnym. Mogą jednak istnieć komisje tworzone przez takie organy, w których udział nie polega na pełnieniu określonych ustawą obowiązków społecznych lub obywatelskich (w określonym wcześniej rozumieniu). Taki charakter mają np. złożone z fachowców komisje – stałe lub tworzone tymczasowo – mające na celu ustalanie i szacowanie szkód, badanie przyczyn katastrofy, orzekanie w drugiej instancji w sprawach z zakresu administracji publicznej.
Co istotne – pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej, choćby miały charakter społeczny – w znaczeniu „niezwiązany z zatrudnieniem” (wyrok NSA z 2 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 481/96).
Jak rozumieć pojęcie „dieta”
Celem diety jest m.in. rekompensowanie radnemu wynagrodzenia utraconego z powodu nieobecności w pracy. Należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „dieta”. Rada gminy na podstawie uchwały może ustanowić zasady, na jakich radnym będzie przysługiwała dieta lub zwrot kosztów podróży służbowej.
Przy czym prawidłowa wykładnia pojęcia „dieta”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania), nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków, także obywatelskich (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1454/09).
O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa (wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 440/07).
Jednorazowa wypłata
Reasumując, należy stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 17 updof obowiązuje również wówczas, gdy dieta za dwa lub kilka miesięcy jest wypłacana jednorazowo. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest fakt skumulowania wypłaty diet, bowiem podstawę opodatkowania stanowi miesięczna kwota przyznanej diety.
Oznacza to, że nawet jeżeli suma diet wypłaconych w danym miesiącu, a dotycząca kilku konkretnych miesięcy, przekroczy kwotę 2280 zł, to ze zwolnienia od opodatkowania korzystają kwoty dotyczące danego miesiąca, a nie – sumy wypłacone w tym okresie.
Warto przy tym zauważyć, że PIT-R (Informacja o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich) jest skonstruowany w taki sposób, iż płatnik dokonujący takich wypłat zaznacza miesiąc, którego dotyczy wypłata, a nie ten, w którym dokonano wypłaty kwoty diety radnym.
PRZYKŁAD
Radnemu gminy w 2012 roku z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich wypłaca się co miesiąc dietę w wysokości 1300 zł. W marcu radnemu wypłacono diety za dwa miesiące w wysokości 2600 zł (za luty i marzec). Poza tą wypłatą radny nie otrzymał w tym miesiącu innych należności od gminy. Wysokość wypłaconych jednorazowo diet przekracza kwotę zwolnienia od podatku (2280 zł), czy w takiej sytuacji należy odprowadzić podatek od wypłaconej zaległej i bieżącej diety? Czy ze zwolnienia od podatku korzystają kwoty dotyczące danego miesiąca, czy kwoty wypłacone w danym miesiącu?
Kwota wypłaconych diet za dwa miesiące (tutaj – 2600 zł) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, mimo że wysokość jednorazowej wypłaty przekracza kwotę zwolnienia od podatku (tj. 2280 zł). Limitem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie objęte są bowiem kwoty diet dotyczące danego miesiąca, a nie – wypłacone w danym miesiącu.
Obowiązki płatnika
Jeżeli w 2012 roku płatnik (np. urząd gminy) wypłaci radnemu jedynie należności z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich i nie przekroczą one kwot wolnych od podatku dochodowego (2280 zł miesięcznie), to radny otrzyma od płatnika – na podstawie art. 41 ust. 1 updof – jedynie informację PIT-R (bez PIT-11) w terminie do 28 lutego 2013 r.
Jeżeli natomiast wypłacone radnemu w 2012 roku przez jednego płatnika kwoty przekroczą kwotę wolną od podatku, stosowną informację (o nadwyżce między kwotą wykazanych należności a sumą kwot wolnych od podatku) radny otrzyma w PIT-11.
Informację PIT-11 płatnik będzie miał obowiązek przekazać podatnikom w terminie do 28 lutego 2013 r.
Autor: Joanna Nowicka
Podstawa prawna
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost. zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 440)
Gazeta Samorządu i Administracji >>zamów prenumeratę<<