Problematyka niepodatkowych należności budżetowych nie doczekała się jak dotąd kompleksowych opracowań monograficznych w literaturze . Są to jednak zagadnienia istotne, które budzą liczne wątpliwości w praktyce . Znaczenie ordynacji podatkowej , jako podstawowego aktu ogólnego prawa podatkowego, wyraża się m.in. w ujęciu jej zakresu przedmiotowego. W literaturze istnieje pogląd, że w polskim systemie prawnym zakres przedmiotowy stosowania przepisów prawa podatkowego (rozumianego jako zakres stosowania ordynacji do świadczeń pieniężnych) jest bardzo rozległy i niespotykany raczej w innych współczesnych systemach prawnych . Budzi to wątpliwości ze względu na uprzywilejowaną pozycję wierzyciela podatkowego w porównaniu z jego sytuacją w innych rodzajach zobowiązań pieniężnych .

Słusznie zauważa się, że świadomość szczególnego reżimu prawnego ordynacji z jednej strony sugeruje ograniczenie jej stosowania, z drugiej – stwarza pokusę rozszerzania działania instrumentów właściwych prawu publicznemu. Z tego między innymi powodu, a także ze względu na oczywiste wymogi techniki legislacyjnej, niezbędna jest szczególna staranność w normatywnym wyznaczeniu zakresu obowiązywania tej ustawy . W tym obszarze konieczna byłaby jednak większa precyzja ustawodawcy.

W odniesieniu do poszczególnych należności pieniężnych, pobieranych przez władzę publiczną, brakuje jednoznacznego określenia procedury z tym związanej (w tym gwarancji procesowych dla zobowiązanych) i ogólnych instytucji materialnoprawnych, w tym m.in. zabezpieczeń, kwestii przedawnienia czy uprawnień związanych z nadpłaconymi lub nienależnie zapłaconymi świadczeniami. Może to istotnie zagrażać konstytucyjnym zasadom porządku prawnego .

Uzasadniony wydaje się pogląd, że ordynacja podatkowa jest aktem skonstruowanym specjalnie dla należności pieniężnych – wiele uregulowanych w niej instytucji ma służyć sprawnemu ustalaniu (określaniu) i poborowi tych należności. Ustawy szczególne i kodeks postępowania administracyjnego , ze względu na fragmentaryczne unormowanie tych kwestii i (lub) nieprzystosowanie przepisów kodeksu do obowiązków o charakterze pieniężnym, powodują, że nie są one w stanie „konkurować” z ordynacją. Wiele uregulowanych w ordynacji konstrukcji materialnoprawnych w ogóle nie występuje w innych przepisach (w tym w kodeksie). Może to być argumentem za wykorzystywaniem części lub całości jej przepisów do jak najszerszej grupy publicznoprawnych należności budżetowych i pozabudżetowych.

Idealna byłaby sytuacja jednoznacznego unormowania zakresu stosowania ordynacji i (lub) kodeksu do tych należności. Jednak już ustalenie, na podstawie samej ordynacji (i ustaw regulujących poszczególne rodzaje należności), zakresu jej stosowania jest praktycznie jednym z trudniej-szych zagadnień wykraczających zresztą poza ogólne prawo podatkowe. Wymienione w art. 2 § 1 pkt 1 o.p.
świadczenia nie są normatywnie dookreślone, co powoduje trudności w ich rozgraniczeniu i wy-znaczeniu zakresu stosowania ordynacji . Brakuje też delegacji ustawowej do określenia w akcie wykonawczym wykazu świadczeń podlegających ordynacji.

1

1.01.2010 r. weszła w życie znaczna część przepisów ustawy z 27.08.2009 r.
o finansach publicznych , m.in. art. 60 n.u.f.p., zgodnie z którym środkami publicznymi, stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

− kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych,

− należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego,

− wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych,

− wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych,

− wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych,

− należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

− dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw,

− pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 67 n.u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ordynacji podatkowej .
Nowa regulacja jest bardzo interesująca z tego względu, że stanowi próbę rozwiązania przez ustawodawcę m.in. problemów wiążących się z ustaleniem procedury właściwej dla wymiaru (ustalania) i poboru, ale również m.in. udzielania ulg czy zwrotu nadpłat w odniesieniu do różnego rodzaju należności publicznoprawnych tworzących bardzo niejednorodną kategorię.

2

Oprócz bardzo dużego zróżnicowania tych należności i wspomnianego uchybienia w konstruowaniu art. 2 o.p., problem jest doniosły praktycznie ze względu na brak kompleksowej regulacji dotyczącej poszczególnych należności w aktach prawnych stanowiących podstawę ich pobierania . Ocena, czy stosować do nich przepisy ustawy w części lub całości, często musi zostać podjęta na podstawie nierzadko kontrowersyjnej oceny charakteru danej należności. Obowiązujące regulacje prawne, będące podstawą ich pobierania, często są fragmentaryczne i nie wystarczają dla jednoznacznego ustalenia zakresu zastosowania ordynacji podatkowej także w przypadkach, gdy nie ma wątpliwości co do charakteru danego świadczenia lub ustawodawca wyraźnie nakazuje stosować ordynację w części bądź całości. Można spotkać również takie konstrukcje normatywne należności publicznoprawnych, w których ustawodawca częściowo w sposób szczególny reguluje je we właściwej ustawie, a częściowo odsyła do stosowania przepisów ordynacji. Wreszcie stosowane są takie rozwiązania, w których ustawodawca częściowo w sposób szczególny reguluje we właściwej ustawie daną należność i nie odsyła do stosowania przepisów ordynacji (w nieuregulowanym zakresie), ale z charakteru i konstrukcji prawnej świadczenia oraz z przepisów ordynacji wynika, że (w nieuregulowanym w ustawie szczególnej zakresie) będą miały zastosowanie jej przepisy.

Trzeba wskazać, że w nauce prawa finansowego i częściowo w orzecznictwie administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym da się zauważyć tendencję do obejmowania wymogiem stosowania przepisów ordynacji podatkowej (wszystkich lub części) tych publicznoprawnych należności pieniężnych, odnośnie do których prawodawca nie określił jednoznacznie, czy i w jakim zakresie te przepisy należy do nich stosować. Niektórzy przedstawiciele nauki prawa proponują, aby przyjąć, że istnieje swego rodzaju domniemanie podlegania niepodatkowych publiczno-prawnych należności budżetowych przepisom ordynacji, wykluczenie zaś z tego zakresu wymaga odrębnych, szczegółowych regulacji prawnych . Według innego poglądu zakres stosowania ordynacji podatkowej powinien jednoznacznie wynikać z obowiązującego prawa, tj. zarówno z przepisów ordynacji, jak i z przepisów innych ustaw, ponieważ zakresu tego nie można domniemywać . Można też spotkać się z poglądem postulującym przyjęcie domniemania stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego ze względu na charakter tego aktu kodyfikującego procedurę administracyjną.

W przypadkach niedostatków regulacji prawnej i sporów co do charakteru prawnego nie-których należności praktyka próbuje radzić sobie niekiedy m.in. przez zastosowanie koncepcji częściowego stosowania kodeksu i ordynacji. Również ustawodawca posługuje się w odniesieniu do niektórych należności takim rozwiązaniem (w poszczególnych regulacjach materialno-prawnych). Dotychczas jednak nie było systemowej regulacji, która byłaby oparta na takiej koncepcji. Nie można było zatem uznać za mającą podstawy prawne praktyki częściowego stosowania kodeksu i ordynacji w odniesieniu do tych należności, w przypadku których regulacja materialnoprawna nie przewidywała tego wprost.

Przyjęte w nowej ustawie o finansach publicznych rozwiązanie stanowi systemowe (przy-najmniej w odniesieniu do znacznej części takich należności) przyjęcie przez ustawodawcę koncepcji stosowania kodeksu i ordynacji. Jednak już pierwsza lektura
art. 60 i art. 67 n.u.f.p. wywołuje wiele wątpliwości.

3

Na podstawie ordynacji podatkowej można wyróżnić dwie grupy publicznoprawnych należności niepodatkowych:

− stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (JST), określane lub ustalane przez organy podatkowe,

− stanowiące dochód budżetu państwa, ustalane lub określane przez organy inne niż organy podatkowe.

Do pierwszej grupy stosowana jest całość przepisów ordynacji podatkowej. Do drugiej – je-żeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej

– przepisy działu III ordynacji. Od 1.01.2010 r.,
zgodnie z art. 60 n.u.f.p., grupę niepodatkowych należności budżetowych stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów JST
wyliczone w otwartym katalogu. Do nich zastosowanie mają (w zakresie nieuregulowanym w ustawie o finansach publicznych) przepisy kodeksu i – odpowiednio – działu III ordynacji. Ze względu m.in. na różne zakresy stosowania ordynacji podatkowej do tych grup należności nasuwa się pytanie: czy należności, o których mowa w art. 60 n.u.f.p., to zbiorcza kategoria obejmująca należności wskazane w art. 2 § 1 i 2 o.p. oraz ewentualnie jeszcze inne niepodatkowe należności publicznoprawne? W przypadku niepodatkowych należności budżetowych z art. 60 n.u.f.p. ustawodawca nie mówi bowiem (tak jak w art. 2 § 1 o.p.) o ustalaniu lub określaniu przez organy podatkowe bądź organy inne niż podatkowe (tak jak w art. 2 § 2 o.p.). Z kolei w art. 61 n.u.f.p. ustawodawca określa organy właściwe do wydawania decyzji (nie precyzując jakich) w odniesieniu do tych należności (o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej). W szczególności nie jest jasne, czy chodzi tylko o decyzje, o których mowa w art. 61 ust. 1 n.u.f.p. (w zw. z art. 55 n.u.f.p.). A jeśli nie, to czy otwarty katalog niepodatkowych należności budżetowych obejmuje też takie, które wynikają z mocy prawa bądź konkretyzowane są innymi aktami lub czynnościami z zakresu administracji publicznej (czy też materialno-technicznymi). W tym miejscu trzeba zauważyć, że w literaturze poddaje się krytyce regulacje przedmiotowego zakresu stosowania ordynacji także ze względu na to, że w wielu przypadkach należności publicznoprawne nie są ustalane lub określane przez organy podatkowe i niepodatkowe, gdyż ich wysokość wynika wprost z ustawy . Powszechnie akceptowany wydaje się pogląd, zgodnie z którym do należności niepodatkowych w rozumieniu ordynacji nie można zaliczyć takich, które nie wynikają z publicznoprawnych stosunków zobowiązaniowych .

Granicą wyznaczającą zakres pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych, zarówno w nowej ustawie o finansach publicznych, jak i w ordynacji, jest zatem na pewno to, że stanowią dochód budżetów państwa lub JST. Nie jest jednak jasne, czy pojęciem należności niepodatkowych, w rozumieniu art. 60 n.u.f.p., ależałoby objąć również inne, niż określane lub ustalane przez organy podatkowe bądź niepodatkowe.

W jakiej relacji pozostają zatem pojęcia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym do pojęcia niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (art. 2 § 1 i art. 3 pkt 8 o.p.), i niepodatkowych należności budżetu państwa, do ustalania lub określania których uprawnione są inne organy niż podatkowe (art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 o.p.) ? Z art. 67 n.u.f.p. wynika inny zakres zastosowania ordynacji podatkowej do wszystkich wymienionych w katalogu otwartym w art. 60 należności. Czy można przyjąć, że art. 60 n.u.f.p., jako lex posterior w stosunku do art. 2 § 1 i 2 o.p., zmienia zakres jej zastosowania do obu wymienionych w niej grup należności niepodatkowych?

Wątpliwości się pogłębiają, gdyż zgodnie z art. 61 n.u.f.p.
organami właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do niektórych z nich są organy podatkowe wymienione w ordynacji.

Z uzasadnienia projektu ustawy o finansach publicznych można było dowiedzieć się, że: „Ujednolicono funkcjonujące w polskim systemie prawnym przepisy dotyczące egzekwowania niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym zaproponowano zamieszczenie ich w jednej ustawie systemowej. (…) Przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przedmiotowych przepisów nie zakłada funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy – Ordynacja podatkowa. Przyjęte w (…) przepisach konstrukcje prawne wzorowane są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym. Ich praktyczne stosowanie wywoływało jednak wątpliwości, głównie urzędów wojewódzkich w odniesieniu do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości. Wprowadzono do ustawy otwarty katalog środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do których mogą być stosowane różne instrumenty ulg w ich spłacie (odraczanie terminów płatności, rozkładanie na raty, umarzanie). (…) Do spraw nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych, takich jak: zabezpieczenia, nadpłaty, wygaśnięcia czy odpowiedzialność osób trzecich, zastosowanie będą miały przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy rozporządzeń wydanych na ich podstawie” .

4

Mimo zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy zapowiedzi ujednolicenia przepisów dotyczących egzekwowania niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, celu tego nie udało się osiągnąć, tworząc regulację, która, ze względu na niejasną relację do przepisów ordynacji, może sprawić wiele trudności interpretacyjnych w praktyce.

Poza zasygnalizowanymi już wątpliwościami interpretacyjnymi trzeba zauważyć, że ustawo-dawca nie podjął próby wprowadzenia rozwiązania odnoszącego się do wszystkich niepodatkowych należności budżetowych i pozabudżetowych, pomimo że przyjęta została ustawa o charakterze systemowym.

Wydaje się, że można było odejść od podziału należności na stanowiące dochód budżetu państwa lub JST i dochód innych podmiotów finansów publicznych. W art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 n.u.f.p. zalicza się do dochodów publicznych (oprócz podatków, składek, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa) także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw, oraz inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. Ten obszerny katalog dochodów publicznych obejmuje również należności inne niż budżetowe.

Trudność w kompleksowym, niebudzącym wątpliwości uregulowaniu kwestii stosowania kodeksu i ordynacji wynika nie tylko ze zróżnicowania należności niepodatkowych, lecz także z niekonsekwentnego posługiwania się przez ustawodawcę takimi terminami, jak „podatek” i „opłata” przy tworzeniu regulacji dotyczących należności publicznoprawnych. Nie są też ostre granice pojęć „opłata” i „dopłata”. Także ich relacja do niepodatkowych należności budżetowych może niekiedy budzić wątpliwości.

Ustawodawca w nowej ustawie o finansach publicznych nie pokusił się m.in. o kompleksowe rozwiązanie problemu stosowania kodeksu i ordynacji do opłat publicznoprawnych. Charakter prawny części z nich budzi daleko idące rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie. A w odniesieniu do niektórych z nich stosowana jest ukształtowana w praktyce (niemająca podstaw normatywnych) koncepcja częściowego stosowania kodeksu i ordynacji. Dobitnym tego przykładem jest opłata (zwana rentą) planistyczną z art. 36 ustawy z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym .

Kolejną kwestię stanowi stosowanie kodeksu i ordynacji do należności o charakterze sankcyjnym. W art. 111 n.u.f.p. zawarty jest zamknięty katalog dochodów podatkowych i niepodatkowych budżetu państwa .

W art. 111 pkt 12 n.u.f.p. do dochodów niepodatkowych budżetu państwa ustawodawca zalicza też grzywny, mandaty i inne kary pieniężne (o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej).

W doktrynie zarówno kary pieniężne, jak i opłaty sankcyjne w zasadzie nie są zaliczane do kategorii danin publicznych . Wskazuje się na fiskalny charakter opłat publicznych, z podkreśleniem, że mogą pełnić również inne funkcje, np. regulacyjne . Opłaty sankcyjne wprowadzane są przede wszystkim w celu wymuszenia określonych zachowań podmiotów zobowiązanych do ich ponoszenia . Niektóre z opłat mają zatem charakter represyjny i w tym znaczeniu ich cele są zbieżne z celami kar pieniężnych, ponieważ mogą jednocześnie pełnić funkcje represyjne, prewencyjne oraz kompensacyjne . Administracyjne kary pieniężne stanowią trwały, akceptowalny także z konstytucyjnego punktu widzenia, element porządku prawnego. Za uzasadnione mimo wątpliwości, które może niekiedy rodzić odróżnienie ich od grzywien uznać trzeba traktowanie tej kategorii jako odrębnego rodzaju należności budżetowych . Kwestia zakresu stosowania do opłat sankcyjnych przepisów ordynacji w doktrynie i w praktyce budzi spore wątpliwości właśnie ze względu na ich pokrewieństwo z grzywnami i nawiązkami, pozwalające zaliczyć je do szerszej grupy należności o charakterze sankcyjnym (jako część niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ordy-nacji ).

Również i do tych problemów ustawodawca nie odniósł się w regulacji niepodatkowych należności budżetowych w nowej ustawie o finansach publicznych w sposób zadowalający.

Wreszcie bardzo istotna jest kwestia, czy wyłączenie (zważywszy zakres normowania art. 60 n.u.f.p.) możliwości stosowania art. 55 w zw. z art. 64 n.u.f.p. do należności państwowych funduszy celowych jest zamierzone przez ustawodawcę. Nie wydaje się, aby było to uzasadnione rozwiązanie.

5

Uregulowanie w ustawie o finansach publicznych kwestii stosowania do niepodatkowych należności publicznoprawnych regulacji o charakterze kodeksowym (kodeks i ordynacja) w odniesieniu do tych należności, jako zbiorczej kategorii, wydaje się uzasadnione. Zgodzić się trzeba z poglądem, że samo wyłączenie określonych należności z kręgu dochodów budżetowych nie musi powodować istotnych zmian konstrukcyjnych oraz że niepodatkowe należności budżetowe są nie tyle odrębnym rodzajem daniny publicznej , co raczej pojęciem o charakterze techniczno-prawnym, pozwalającym na poddanie pewnego zbioru instytucji prawnych wspólnym regulacjom . Właśnie ustawa o finansach publicznych wydaje się odpowiednim aktem, gdyż stanowi systemową regulację m.in. zasad funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych w zakresie gospodarki finansowej. Należy postulować i pozytywnie oceniać konsekwentne określanie przez ustawodawcę wprowadzanych konstrukcji publicznoprawnych należności pieniężnych mianem niepodatkowych należności budżetowych, co pozwoliłoby na łatwiejsze rozstrzyganie kwestii stosowania ordynacji i kodeksu. W zasadzie powinno to być zaliczanie danej należności do tej zbiorczej kategorii w przepisach prawa materialnego, często niezależnie od nadania jej innej nazwy.

Stanem pożądanym byłoby więc jasne uregulowanie kwestii stosowania kodeksu i ordynacji do poszczególnych należności w ustawach je regulujących z odesłaniem do art. 2 § 1 bądź § 2 o.p. lub art. 60 n.u.f.p. (z ewentualnymi modyfikacjami). Powodzenie konsekwentnego stosowania takiej techniki uzależnione jest jednak od tego, czy możliwa będzie interpretacja art. 2 o.p. i art. 60 n.u.f.p., pozwalająca jasno ustalić zakresy stosowania tych przepisów.

Do czasu nowelizacji jak się wydaje koniecznej i pilnej przyjętych rozwiązań rozważenia wymaga interpretacja, zgodnie z którą nie można uznać art. 60 i 67 n.u.f.p. za przepisy szczególne w stosunku do art. 2 o.p., wyznaczającego zakres jej stosowania w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z nią – wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy – ze względu na różnice w zakresie normowania tych przepisów, należałoby raczej przyjąć, że to art. 2 o.p. ma taki charakter. Wejście w życie powoływanych przepisów nowej ustawy o finansach publicznych nie uchyla zatem ich stosowania (w całości i w części). Jednak ze względu na umieszczenie w katalogu z art. 60 n.u.f.p. niektórych należności, dotychczas zaliczanych do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 2 § 1 lub 2 o.p., należałoby do nich stosować przepisy kodeksu i ordynacji w zakresie określonym w art. 67 n.u.f.p.

dr Milan Ušák jest adiunktem w Katedrze Prawa Finansowego Uniwersytetu Wrocławskiego.

Artykuł pochodzi z miesięcznika „Finanse Komunalne”, którego wydawcą jest Wolters Kluwer Polska. Więcej informacji na www.samorzad.LEX.pl