Istotnym elementem procedury podatkowej jest doręczanie przez organ podatkowy decyzji określających oraz ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie zaliczane jest zasadniczo do czynności procesowych o charakterze technicznym. Stanowi ono jednak niezwykle istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym.
Instytucja doręczenia właściwa dla postępowania podatkowego regulowana jest przepisami rozdzia-łu 5 „Doręczenia”, zawartym w dziale IV „Postępowanie podatkowe” ordynacji.
Właściwe doręczenie jest szczególnie ważne w sytuacji wydawania przez samorządowe organy podatkowe, czyli wójta, burmistrza czy prezydenta miasta, decyzji ustalających, tzw. wymiarowych. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny. Wraz z jej doręczeniem, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji, powstaje zobowiązanie podatkowe. Samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania. Skuteczność prawna tej decyzji uzależniona jest od prawidłowego doręczenia jej adresatowi. Bez wydania i doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe3 . Co więcej, ponieważ wskutek wadliwego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie powstanie, nie można więc będzie dochodzić zapłaty z tego tytułu w drodze prowadzonej windykacji podatkowej.
Z oczywistych względów planowane dochody z tytułu zobowiązań podatkowych wskutek niedoręczenia decyzji ustalających nie będą mogły być ujmowane jako niezapłacona zaległość podatkowa w żadnym sprawozdaniu z wykonania dochodów gminy. Zobowiązanie podatkowe bowiem nie istnieje.
Data doręczenia jest również istotna przy obliczaniu terminu płatności podatku. Stosownie do art. 47 § 2 ordynacji, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku lub pierwszej zaliczki na podatek, lub pierwszej raty podatku, termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
1. Najczęściej ujawniane nieprawidłowości
2. Zasady prawidłowego postępowania przy doręczaniu decyzji podatkowych wynikające z obowiązujących regulacji prawnych
2.1. Zasada pisemności postępowania podatkowego I oficjalności doręczeń
1. Najczęściej ujawniane nieprawidłowości
Prowadzone przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Opolu kompleksowe kontrole gospodarki finansowej gmin w 2006 i 2007 roku wykazują wiele nieprawidłowości w doręczaniu decyzji podatkowych.
W 2006 roku w trakcie przeprowadzonych w gminach 14 kontroli kompleksowych4 RIO w Opolu ujawniła naruszenie przepisów ordynacji w zakresie prawidłowego doręczania pism podatkowych w 10 jednostkach. W 2007 roku natomiast w 21 kontrolach kompleksowych w gminach ujawniono takie nieprawidłowości w 7 jednostkach.
Ujawniano przypadki nieterminowego doręczania decyzji, braku dowodów ich doręczenia oraz doręczanie pism podatkowych przez osoby nieuprawnione w świetle przepisów podatkowych.
W szczególności dotyczyły one decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, które często były doręczane w terminie powodującym przesunięcie terminu płatności I raty podatku. Stosownie do art. 47 § 1 i 2 ordynacji termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowe terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej5 . Powyższe skutkuje przesunięciem daty wpływu dochodów z poszczególnych tytułów podatkowych na rachunek budżetu JST.
Kontrole wykazywały, że wielokrotnie decyzje wymiarowe dla podatników były przesyłane listownie bez potwierdzenia odbioru. Uniemożliwiało to zarówno identyfikację osoby, która odebrała pismo, jak i stwierdzenie, w jakiej dacie doręczono korespondencję.
Potwierdzenia odbioru nie zawierały z kolei w wielu przypadkach daty potwierdzającej dokonanie czynności doręczenia. Powyższe niewątpliwe skutkuje brakiem wiedzy organu podatkowego co do terminu, w którym podmiot ma uiścić zobowiązanie podatkowe. W tym celu organy muszą wykazać dodatkową aktywność, polegającą na przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dla ustalenia terminu, w którym doręczono decyzję.
W trakcie jednej z kontroli dotyczącej 2005 roku ujawniono nieprawidłowości polegające na doręczaniu decyzji przez osoby nieupoważnione w świetle art. 144 ordynacji. Przykładowo, w tym celu organy podatkowe wykorzystywały do doręczeń decyzji odbywających w urzędzie staż bezrobotnych. Ustalono, że stażyści doręczający decyzje nie mieli stosownego upoważnienia organu podatkowego, co w obowiązującym w 2005 roku stanie prawnym naruszało art. 144 ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku, organ podatkowy zobowiązany był doręczać pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby6. W wyjaśnieniach złożonych przez wójta gminy potwierdził on, że stażyści nie mieli pisemnego upoważnienia do doręczania decyzji wymiarowych. Stwierdził jednak, że mieli oni ustne upoważnienie wójta oraz szczegółową instrukcję doręczania decyzji wymiarowych. W kontrolowanej jednostce wyjaśnień tych nie potwierdzały jednak żadne dokumenty.
Jedna z przeprowadzonych kontroli wykazała poważne nieprawidłowości, polegające na tym, że daty potwierdzeń odbioru nakazów płatniczych dla podatników z danej miejscowości były wpisywane jednym charakterem pisma. Ponadto, niektóre z wpisanych dat były wcześniejsze niż sama data przekazania nakazów płatniczych sołtysowi. Część z dat była dodatkowo przerabiana na inną. Powyższe bezsprzecznie przekreślało wiarygodność daty właściwej dla doręczenia.
Również przeprowadzone przez RIO w Lublinie kontrole kompleksowe ujawniły nieprawidłowości przy doręczaniu decyzji podatkowych.
Były one związane w szczególności z postępowaniem osób dokonujących doręczeń, a także z oceną prawną organu podatkowego ujawnionych na zwrotnych potwierdzeniach odbioru informacji. Stwierdzono nieegzekwowanie od osób odbierających decyzje wymiarowe, niebędących adresatami tych decyzji, zamieszczania informacji o swoim statusie względem adresata oraz zobowiązaniu się do oddania pisma adresatowi. Pokwitowania odbioru były podpisywane przez osoby niebędące adresatami. Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru nie wynikał natomiast status osoby podpisanej względem adresata. Potwierdzenia nie zawierały informacji, czy dana osoba, której doręczający przekazał pismo, była pełnoletnim domownikiem, sąsiadem czy może dozorcą domu. Przy podpisie osoby nie odnotowywano, że osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Powyższe nieprawidłowości skutkowały brakiem informacji dla organu podatkowego, czy decyzja ma cechy decyzji prawidłowo doręczonej, skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego.
Wielokrotnie stwierdzano przypadki, w których nie jest możliwe doręczenie decyzji wobec odmowy przyjęcia przez podatnika kierowanej do niego korespondencji. W przedmiotowych sytuacjach doręczający nie zamieszczali informacji o odmowie przyjęcia pisma przez adresata wraz z datą odmowy. Powyższe jest natomiast niezbędne do uznania pisma za doręczone stosownie do art. 153 ordynacji. Za datę doręczenia uznaje się bowiem dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata.
Błędy w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu pojawiały się w sytuacjach opodatkowania przedmiotów stanowiących współwłasność. Ujawniano przypadki, w których decyzja podatkowa wystawiona na współwłaścicieli doręczana była tylko jednemu z wymienionych w decyzji podatkowej. Powyższe jest szczególnie istotne z uwagi na odpowiedzialność podatników za zobowiązania podatkowe. Stosownie bowiem do art. 92 § 1 ordynacji, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji, a zatem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego7 .
Doręczenie jednemu ze współwłaścicieli ogranicza krąg podmiotów, wobec których organ podatkowy może dochodzić należności podatkowe, wskutek tego, że w sytuacji niedoręczenia pisma do rąk każdego ze współwłaścicieli nie ponoszą oni solidarnej odpowiedzialności. Jakkolwiek – zgodnie z art. 91 ordynacji – do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do art. 366 § 1 kc ukształtowanie długu jako solidarnego daje wierzycielowi możliwość żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Tymczasem wynikający z art. 91 ordynacji nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy najpierw musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Prawo wyboru będzie natomiast przysługiwało mu jedynie w fazie windykacji i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne.
Kontrole gospodarki finansowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych ujawniały również nieprawidłowości w dochodzeniu należności podatkowych w przypadkach zwrotów decyzji wymiarowych z adnotacją „adresat zmarł”. W sytuacjach, w których informacje zawarte przez doręczającego zostały uznane za zgodne ze stanem faktycznym, stwierdzano zaniechanie wydawania decyzji na spadkobierców podatnika, którzy stosownie do art. 97 § 1 ordynacji z odpowiednimi zastrzeżeniami przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
2. Zasady prawidłowego postępowania przy doręczaniu decyzji podatkowych wynikające
z obowiązujących regulacji prawnych
Powyższe ujawnione przez Regionalne Izby Obrachunkowe w Opolu i Lublinie nieprawidłowości jednoznacznie wskazują, że niezbędnym elementem gwarantującym skuteczne i prawidłowe doręczanie przez organ podatkowy decyzji podatkowych, a tym samym uniknięcie wielu nieprawidłowości bezpośrednio wpływających na uzyskiwane przez gminę dochody, jest zapoznanie się z przepisami regulującymi kwestie doręczeń w postępowaniu podatkowym, a także prawidłowe interpretowanie norm postępowania wynikających z tych przepisów. Miejsce, w którym można pismo doręczyć, sposób jego doręczenia to ściśle określona procedura wyznaczona przez ustawodawcę. Procedura chroniąca prawidłowy przebieg postępowania podatkowego, prawa podatnika oraz skuteczność działań organu podatkowego. Przepisy ordynacji o doręczeniach mają bowiem charakter gwarancyjny. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń8 .
2.1. Zasada pisemności postępowania podatkowego i oficjalności doręczeń
Przedmiotem doręczenia w procedurze podatkowej jest zawsze pismo, rozumiane jako przejaw aktywności organu wobec uczestnika tego postępowania. Należy zauważyć, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada pisemności, którą ustawodawca sformułował w art. 126 ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada pisemności odnosi się nie tylko do sposobu załatwienia sprawy w danej instancji przez wydanie aktu administracyjnego. Dotyczy również formy komunikowania się organu podatkowego ze stronami i wszystkimi uczestnikami postępowania podatkowego. Zachowanie zasady pisemności postępowania podatkowego jest ponadto gwarantem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
Prawidłowe doręczenie pisma przez organ podatkowy ma na celu umożliwienie jego adresatowi skuteczne zapoznanie się z treścią korespondencji. Doręczenie stanowi dowód dla organu podatkowego, że adresat otrzymał korespondencję do niego kierowaną i wprowadza domniemanie, iż adresat zapoznał się z treścią aktu administracyjnego kreowanego przez organ podatkowy. Informację tę oraz domniemanie uzyskuje poprzez podpisanie przez adresata lub wymienione w ordynacji osoby zwrotnego potwierdzenia odbioru.
Stosownie do art. 144 ordynacji organ podatkowy ma obowiązek doręczania z urzędu wszystkich pism uczestnikom postępowania podatkowego. Zasada oficjalności doręczeń wyraża się w tym, że na stronie, jej pełnomocniku czy też przedstawicielu ustawowym, a także na innych uczestnikach postępowania, np. świadku, nie spoczywa obowiązek wykazywania jakiegokolwiek działania w celu otrzymania pism, którego nadawcą jest organ podatkowy.
Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, z dokonaniem której prawo wiąże określone skutki prawne w drodze faktów. Data doręczenia określa początek biegu terminów procesowych. W przypadku wadliwego doręczenia czynność prawna podlega powtórzeniu.
Prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu podatkowym jest zasadniczo słabsza. Dlatego wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich (poczty, doręczycieli itp.) będą obciążały – na zasadzie ryzyka – zlecającego doręczenie, a zatem organ podatkowy. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy doręczaniu mu korespondencji9 . Częste są bowiem nieuprawnione stwierdzenia dokonywane przez doręczycieli, że „adresat wyprowadził się”, „adresat nie żyje”, „spółka nie istnieje” czy też „adresat nie przebywa pod wskazanym adresem”. To organ podatkowy dokonuje wszelkich starań, aby ustalić fakty: adres i osobę właściwą do doręczenia.
Organ podatkowy mając na uwadze sformułowaną w art. 125 ordynacji (obowiązującą w postępowaniu) zasadę szybkości i prostoty postępowania, w granicach upoważnienia ustawowego sam dokonuje wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia. Wybór podmiotu doręczającego pismo jakkolwiek należy do organu podatkowego nie oznacza, że organ może dokonywać doręczenia pisma jednocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 ordynacji, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności10 .
Artykuł 144 ordynacji przewiduje cztery kategorie podmiotów uprawnionych do realizacji doręczania pism. Są to:
1) poczta,
2) pracownicy organu podatkowego,
3) osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów,
4) sołtys.
Kwestię świadczenia usług pocztowych reguluje ustawa z 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej „Poczta Polska” 11 .
Osobom przebywającym za granicą pisma mogą być również doręczane przez konsula, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej12 . Według tego przepisu, na wniosek sądu lub innego właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej, konsul ma uprawnienia do doręczania pism oraz innych dokumentów. Wykonuje on czynność doręczenia, stosując odpowiednio właściwe przepisy prawa polskiego, jeżeli odbiorca jest obywatelem polskim i zgadza się dobrowolnie to pismo przyjąć.
1 Na przykładzie danych uzyskanych wskutek przeprowadzonych przez RIO w Opolu kontroli w latach 2006–2007 oraz danych uzyskanych z publikacji RIO w Lublinie pt. „Nieprawidłowości w gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonych w latach 2006–2007”, z. 5. Zobacz część II artykułu „Nieprawidłowości w doręczaniu decyzji podatkowych ustalane podczas kontroli gospodarki finansowej prowadzonej przez regionalne izby obrachunkowe” >>> Artykuł pochodzi z czasopisma „Finanse Komunalne” >>>
2 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: DzU z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: ordynacja.
3 Wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2006 r. (III SA/Wa 77/06), Lex nr 204447.
4 Kontrole zakończone w 2006 r. podpisaniem protokołu.
5 Zob. np. przepis art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zgodnie z którym podatek od nieruchomości płatny jest w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
6 Art. 144 ordynacji zmieniony przez art. 1 pkt 64 ustawy z 30 czerwca 2005 r. (DzU nr 143, poz. 1199) zmieniającej ordynację z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie z brzmieniem nadanym po zmianie ustawy, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
7 Nie dotyczy to zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku, stosownie do art. 92 § 2 ordynacji, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z datą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Zob. art. 6c ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (DzU z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.), zgodnie z którym łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji – nakazie płatniczym, który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy).
8 Wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2006 r. (III SA/Wa 3451/05), Lex nr 232187.
9 Wyrok NSA z 28 listopada 2006 r. (I FSK 152/06), Lex nr 285275.
10 Wyrok WSA z 25 listopada 2004 r. (V SA/Wa 885/04), Lex nr 176976.
11 DzU nr 106, poz. 675 z późn. zm.
12 DzU z 2002 r. nr 215, poz. 1823 z późn. zm.