Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. – BO spółki po likwidacji zakładu

Zgodnie z aktem notarialnym, kapitał zakładowy spółki wynosi 42.433 – są to aktywa trwałe:
1) wartość gruntów w trwałym zarządzie zakładu budżetowego o wartości 2.440 przekształcono w użytkowanie wieczyste spółki o wartości 3.000 – różnica +500 (co z powstałą różnica i jak należy ją ująć w zapisach księgowych?);
2) pozostałe środki trwałe – bez zmian, o wartości netto 39.082.

Przy udzielaniu odpowiedzi na powyższe pytania, należy mieć na uwadze regulacje, na których podstawie tworzone są spółki kapitałowe na bazie zakładów budżetowych. Organy stanowiące JST mogą na podstawie art. 22 ustawy z 20.12. 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) zdecydować w drodze uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga zatem uprzednio jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego są wykonywane przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Pokrycie kapitału tych spółek następuje przez wniesienie wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po likwidacji. Wniesiony majątek staje się majątkiem spółki. Utworzona spółka jest odrębną od jednostki samorządu terytorialnego osobą prawną, w pełni odpowiedzialną za zobowiązania. Wstępuje ona we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje zatem utworzona jednostka.

Formą władania nieruchomością gruntową przez jednostki organizacyjne, w tym jednostki organizacyjna zakładu budżetowego, jest trwały zarząd. Prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki (art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną wymaga również zamknięcia rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe sporządza się w terminie 3 miesięcy od dnia, na który zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie rachunku bankowego powinno nastąpić również na dzień likwidacji zakładu budżetowego. Środki pozostałe na likwidowanym rachunku bankowym mogą być przekazane na rachunek bankowy nowopowstałego podmiotu, z dniem jego powstania i otwarcia rachunku bankowego.
Decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich aktywów i pasywów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W tym ustalenia należności i zobowiązań oraz stanu środków obrotowych i majątku trwałego znajdującego się w użytkowaniu zakładu.

Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji na dzień rozpoczęcia likwidacji należy połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy.

Postawienie zakładu budżetowego w stan likwidacji nie wymaga wyceny składników majątku (na dzień poprzedzający postawienie zakładu budżetowego w stan likwidacji) po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania – tak jak to definiuje art. 29. ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia z 28.7.2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz.1020) jednostki postawione w stan likwidacji wyceniają aktywa według zasad określonych dla jednostek kontynuujących działalność, chyba że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Na podstawie powyższych wyjaśnień odpowiedzi na pytanie czytelnika są następujące:
Ad 1. Bilans otwarcia spółki powinien wynikać z bilansu zamknięcia bilansu likwidacyjnego zakładu budżetowego, zatem zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości składniki funduszu własnego zakładu budżetowego postawionego w stan likwidacji na dzień rozpoczęcia likwidacji powinny być połączone w jeden fundusz podstawowy. Elementem funduszu podstawowego jest również zysk netto, który powinien być włączony do pozycji „fundusz podstawowy”. W bilansie otwarcia spółki zysk netto będzie występował jak kapitał podstawowy. Prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Ad 2. Zgodnie z przytoczoną definicją wartości firmy z art. 33. ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz definicją wartości firmy wynikającą z przytoczonego art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości, nie wystąpi w analizowanym przypadku ani (dodatnia) wartość firmy, ani ujemna wartość firmy.

Ad 3. Jak przedstawiono w odpowiedzi na punkt 1, zysk likwidowanego zakładu budżetowego – zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy o rachunkowości – powinien być włączony do jednej pozycji fundusz podstawowy.

Ad 4. Jeżeli zysk netto jest faktycznie nadwyżką środków obrotowych, oznacza to, że nie został prawidłowo sporządzony bilans zamknięcia zakładu budżetowego, gdyż nadwyżka środków obrotowych powinna być ujęta na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych zakładu budżetowego na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazana ze znakiem minus w poz. A.III. pasywów bilansów, i pomniejszać w bilansie likwidacyjnym zakładu budżetowego wartość funduszu podstawowego.

Różnica w wartości gruntu przekształconego w użytkowanie wieczyste powinna zwiększać wartość kapitału spółki jako pozycja kapitał z aktualizacji wyceny.

Mieczysława Cellary,
biegły rewident