2. Jak dla celów podatku VAT traktowane są takie czynności, jak: ustanowienie, zamiana, darowizna czy aport użytkowania wieczystego gruntów – jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług?
Ustanowienie, zamiana, darowizna czy aport użytkowania wieczystego gruntów przez dość długi czas było traktowane dla celów podatku VAT jako świadczenie usług. I to zarówno przez orzecznictwo podatkowe (zob. np. pismo Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r., PP1-811-1181/2004/EF/2699), jak i sądowe. Jednakże traktowanie ustanowienia, zamiany, darowizny, aportu (czyli zbycia) użytkowania wieczystego gruntów jako dostawy towarów (dostawy gruntów) przesądziła treść uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06. Uchwała ta stała się podstawą prawną postępowania oraz orzeczeń organów podatkowych, zgodnie z poleceniem Ministra Finansów (zob. pismo z 27 marca 2007 r. nr PT10-812-167/2007/MR/429).
3. Czym jest zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu?
Do udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stosuje się zasady dotyczące współwłasności nieruchomości. A zatem, w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. W świetle powyższego oraz definicji „towaru”, którym dla celów podatku VAT jest część budynku lub budowli oraz grunt, sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należy traktować w kategorii dostawy towaru.
4. Kiedy dochodzi do wykonania czynności użytkowania wieczystego gruntów?
Niezbędnymi warunkami oddania gruntu gminy lub Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste są:
Przy czym prawo użytkowania wieczystego gruntów powstaje po dokonaniu tego wpisu i dopiero od tego czasu gmina może żądać opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Znaczenie konstytutywne wpisu do księgi wieczystej prawa wieczystego użytkowania wyraża się w tym, że jego przedmiotem są ustanowienie, zmiana, zniesienie stosunku prawnego. Przeniesienie prawa jest zatem uzależnione od wpisu w księdze wieczystej, co oznacza, że wpis jest przesłanką powstania tego prawa. A zatem, zbycie prawa następuje dopiero z datą tego wpisu.
Pytania o umowy sprzed 1 maja 2004 roku
5. Jeśli opłaty roczne są pobierane po 1 maja 2004 roku, ale od zawartej przed tą datą w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, to czy podlegają one podatkowi VAT?
Czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT traktuje się jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wynika to z charakteru tego prawa, które zbliżone jest do prawa własności. Jeżeli zatem użytkowanie wieczyste (dostawa towarów) zostało ustanowione przed 1 maja 2004 roku, to obowiązek podatkowy w podatku VAT od tej czynności należy ustalić w dacie wydania towaru, czyli w okresie, gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że opłaty z tytułu wieczystego użytkowania uiszczane są przez cały czas trwania umowy, tj. każdego roku z góry, w terminie do 31 marca. Data regulowania zapłaty za użytkowanie wieczyste (za dostawę towaru) pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku VAT, podobnie jak przy ratalnej spłacie za wydany już towar. Ponadto, należy tu wziąć pod uwagę stanowisko NSA zawarte w uchwale z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której Sąd potwierdził jednoznacznie, że użytkowanie wieczyste nieruchomości – na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT – traktuje się jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych od umów ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed 1 maja 2004 roku. Tym samym nie są opodatkowane podatkiem VAT czynności ustanowienia przed 1 maja 2004 roku prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz związanych z tym prawem wszystkich opłat rocznych. Dopiero bowiem po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 1 maja 2004 roku, takie opodatkowanie występuje. Wówczas bowiem grunt został uznany za towar.
6. Czy dopuszczalne jest wystawienie korekt faktur VAT i pomniejszenie podatku należnego bezpodstawnie uprzednio wykazanego od otrzymywanych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 roku?
W sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste (ustanowienie tego prawa):
1) nastąpiło przed 1 maja 2004 roku,
2) stanowi czynność uznawaną dziś powszechnie – w ślad za uchwałą NSA z 8 stycznia 2007 roku – za dostawę gruntów,
to otrzymywane po 1 maja 2004 roku roczne opłaty z tego tytułu nie podlegają podatkowi od towarów i usług.
Jednak z uwagi na fakt, że podatnik wystawiał faktury VAT i opodatkowywał 22-proc. podatkiem VAT ww. otrzymywane opłaty, dopuszczalne i prawidłowe jest dokonanie korekt tych faktur. W razie bowiem wystąpienia w wystawionych fakturach jakiejkolwiek pomyłki, wiążącej się zwłaszcza ze stawką i kwotą podatku VAT, sporządza się korekty takich faktur. W tych właśnie korygujących dokumentach nastąpi pomniejszenie podatku należnego bezpodstawnie uprzednio wykazanego. W omawianym przypadku chodzi o pomniejszenie podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych po 1 maja 2004 roku, w których zbędnie został wykazany podatek VAT od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed tą datą. Dlatego jedyną możliwością odzyskania nienależnie wykazanego podatku VAT w fakturach jest korekta tych faktur.
7. Czy zasadne jest żądanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT od opłat wniesionych po 1 maja 2004 roku z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed tą datą?
W przypadku, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 roku, tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, jeśli w ostatnich trzech latach (od 2005 do 2007 r.) opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 roku zostały powiększone o podatek VAT, istnieją podstawy do dokonania korekt faktur dokumentujących uiszczenie tych opłat. Wystawca korekt faktur koryguje podatek należny w miesiącu otrzymania od użytkownika wieczystego potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Oddający nieruchomości w użytkowanie wieczyste mogą również skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-7 (np. za marzec/kwiecień 2005, marzec/kwiecień 2006 czy marzec/kwiecień 2007 r.) poprzez złożenie deklaracji korygującej VAT-7 za te miesiące wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, a co za tym idzie, żądać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT naliczonego od opłat wniesionych w latach 2005–2007. Ten drugi przypadek dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, gdy pobrane opłaty z tytułu ustanowionego przed 1 maja 2004 roku prawa użytkowania wieczystego gruntów nie zostały zafakturowane.
Pytania o umowy zawarte po 1 maja 2004 roku
8. W jakich przypadkach należy bezwzględnie wystawić fakturę na użytkowanie wieczyste?
Obowiązek fakturowania czynności polegającej na ustanowieniu, zamianie (zbyciu) użytkowania wieczystego ma miejsce, jeśli czynność ta jest opodatkowana lub zwolniona od podatku VAT, a użytkownikiem wieczystym jest:
1) wszelkiego rodzaju podmiot gospodarczy,
2) osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej,
3) osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy, jeśli zażądają wystawienia faktury.
9. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT od ustanowienia, zamiany (zbycia) użytkowania wieczystego?
Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT od ustanowienia, zamiany (zbycia) użytkowania wieczystego następuje na ogólnych zasadach, tj. tak jak od dostawy towarów. Oznacza to, że obowiązek ten powstaje z dniem wykonania tej dostawy, czyli z dniem sprzedaży.
Ponieważ dniem zbycia użytkowania wieczystego nie jest dzień spisania aktu notarialnego (jak przy sprzedaży gruntu), ale dzień dokonania wpisu w księdze wieczystej, to ten dzień oznacza datę powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Jeśli ponadto istnieje obowiązek fakturowania tej czynności, to rozliczenie podatku VAT przypada nie później niż w dniu jej zafakturowania, czyli siódmego dnia od dokonania tego wpisu (zob. art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT).
10. Czy termin faktycznego wnoszenia opłat rocznych od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu po 1 maja 2004 roku, może wpływać na termin deklarowania podatku VAT należnego? Czy zatem w sytuacji, w której prawo to zostało wpisane do księgi wieczystej 20 grudnia 2007 roku, zadeklarowania podatku VAT należnego należy dokonać wyłącznie w deklaracji VAT-7, składanej za grudzień 2007 roku, czy możliwe jest także dokonywanie tego przez wszystkie kolejne 99 lat, tj. przez cały okres oddania tego prawa?
Obowiązek podatkowy od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako od dostawy towaru, zgodnie z przepisami powinien powstać w dniu ustanowienia tego prawa, tj. w dacie wpisu do księgi wieczystej. Oznacza to wprost, że w sytuacji, w której prawo to zostało wpisane do księgi wieczystej 20 grudnia 2007 roku, zarówno od pierwszej opłaty, jak i pozostałych opłat rocznych podatek należny powinien być rozliczony wyłącznie w deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2007 roku. Tak czynią np. leasingodawcy kapitałowi, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje używający. Leasingodawcy ci, oddając przedmiot leasingu do okresowego używania (zwykle na 3 lub 5 lat), płacą VAT jednorazowo w dacie oddania przedmiotu leasingu do używania. Czym innym jest jednak zapłata podatku VAT za 5 lat z góry od wszystkich opłat leasingowych, a czym innym za 99 lat z góry od opłat rocznych od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Takie rozwiązanie, czyli zapłata podatku VAT z góry jednorazowo od wszystkich 99 opłat rocznych, choć wynikające z przepisów, jest w praktyce niewykonalne. A zatem, pozostaje jedynie rozliczać podatek VAT od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak jak to czyniono wówczas, gdy wieczyste użytkowanie uznawano za usługę, a nie za towar, czyli w terminie wystawienia faktur lub w terminie faktycznego wnoszenia opłat rocznych. Takie rozwiązanie wynika także bezpośrednio z przepisu projektowanego na 2008 rok (niewprowadzonego w życie ze względu na samorozwiązanie parlamentu) ustalającego termin powstania obowiązku podatkowego od ustanowienia i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w terminie faktycznego wnoszenia części lub całości opłat rocznych. Pozostaje jedynie czekać na nowe przepisy, które, tak jak te projektowane i niezrealizowane, będą uznawały ustanowienie i zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wprost za dostawę towaru i wprowadzą odrębny obowiązek podatkowy dotyczący właśnie użytkowania wieczystego (projekt dotyczył zmian w omawianym zakresie art. 7 i art. 19 ustawy o podatku VAT).
Ponieważ jednak ustanowienie i zbycie prawa użytkowania wieczystego już wcześniej stało się dostawą towarów, tj. w wyniku uchwały NSA z 8 stycznia 2007 roku, przyjętej powszechnie do stosowania przez organy podatkowe i przez podatników, to już teraz (jeszcze przed wprowadzeniem w życie stosownych przepisów) istnieją podstawy, by stosować zaproponowane rozwiązane, tj. by w terminie wystawienia faktur lub w terminie faktycznego wnoszenia opłat rocznych rozliczać podatek VAT od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jest to jedyne logiczne rozwiązanie, możliwe do stosowania w praktyce. Jeśli bowiem treść przepisu rozumiana gramatycznie (literalnie) prowadzi do absurdalnych wniosków, to taką interpretację należy odrzucić. A tak byłoby, jeśliby uznać konieczność zapłaty podatku VAT jednorazowo za 99 rat z góry. Aby nie było żadnych wątpliwości, należy zatem czekać na ostateczne rozwiązanie w tym względzie, tj. albo na nowe przepisy, albo na nową uchwałę NSA, która podpowie, jak w tej sytuacji należy się poprawnie i nie naruszając żadnych przepisów zachować.
11. Czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż przez gminę przeznaczonej pod zabudowę rekreacyjną działki rekreacyjnej będącej w użytkowaniu wieczystym osobie, która użytkuje tę działkę? A jeśli tak, to jaką stawką?
Już od 1 maja 2004 roku sprzedaż jakiejkolwiek działki, w tym także niezabudowanej (jako sprzedaż terenu niezabudowanego), podlega ustawie o podatku VAT. Jednakże wysokość tego opodatkowania dotyczącego terenu niezabudowanego, czyli albo stawką podstawową 22%, albo też podleganie zwolnieniu od podatku VAT zależy od rodzaju i charakteru takiej działki. Tereny budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę podlegają bowiem opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%, natomiast tereny i grunty pozostałe, czyli nieprzeznaczone pod zabudowę, objęte są zwolnieniem od tego podatku. Jeśli zatem sprzedaż dotyczy działki rekreacyjnej, przeznaczonej pod zabudowę rekreacyjną, to jest to teren przeznaczony pod zabudowę i jako taki podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT – 22%. Nie można bowiem uznać działki rekreacyjnej przeznaczonej pod zabudowę rekreacyjną jako niestanowiącej „terenu przeznaczonego pod zabudowę” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Zabudowa bowiem to wszelkiego rodzaju obiekty trwale związane z gruntem. Jeśli zatem kupujący użytkujący działkę rekreacyjną może dokonać jej zabudowy, to gmina zbywając mu taką działkę jest zobowiązana rozliczyć od tej transakcji podatek VAT należny według stawki podstawowej 22%.
12. Czy podatkowi VAT podlega zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu dokonane po 1 maja 2004 roku?
Zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jako dostawa towaru (dostawa gruntu) podlega – na ogólnych zasadach – podatkowi VAT. Ma to miejsce wówczas, gdy oczywiście zostało dokonane po 1 maja 2004 roku.
13. Czy zbycie udziału w zmodernizowanym budynku pochodzącym z lat 70. ubieg-łego stulecia przy jednoczesnym odliczaniu podatku VAT od wydatków na tę modernizację, może być zakwalifikowane do sprzedaży „towaru używanego” zwolnionego od podatku VAT?
Zasadą jest zwolnienie od podatku VAT używanych towarów, do których należą także używane budynki, jeśli od zakończenia ich budowy minęło 5 lat oraz gdy w czasie ich budowy (nabycia) nie było podstaw do odliczeń. Dotyczy to także nabycia budynków w ogóle bez podatku naliczonego.
Zasada ta ulega modyfikacji w sytuacji modernizacji budynku, ale tylko przy nakładach przekraczających 30% jego wartości początkowej i przy jednoczesnym istnieniu prawa do odliczeń podatku VAT od wydatków na tę modernizację. Wówczas dodatkowym warunkiem zwolnienia jest, aby budynek ten był użytkowany przez co najmniej 5 lat na działalność opodatkowaną.
A zatem, jeżeli w czasie zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej, czyli zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, w przypadku gdy zbywany budynek:
1) był nabyty w latach 70., tj. bez podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupu, i tym samym nie było prawa do odliczeń,
2) był modernizowany przy nakładach przekraczających 30% wartości jego nabycia,
3) od wydatków na tę modernizację dokonywane były odliczenia podatku VAT,
4) był użytkowany dłużej niż 5 lat dla celów działalności opodatkowanej,
to spełnia on warunek kwalifikujący tę nieruchomość jako towar używany. Wobec tego dostawa takiego udziału w nieruchomości zabudowanej, jak ta opisana w pytaniu, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.
14. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele publiczne, tj. na budowę drogi publicznej?
Tak. Wywłaszczenie nieruchomości polega m.in. na pozbawieniu albo ograniczeniu w drodze decyzji prawa użytkowania wieczystego. Może być ono dokonane, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Organem właściwym w sprawach wywłaszczenia jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Wywłaszczenie dokonywane jest wyłącznie na cele publiczne, którym może być np. budowa drogi publicznej (krajowej, wojewódzkiej, powiatowej, gminnej). Wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest traktowane dla celów podatku VAT jako wywłaszczenie własności nieruchomości. Dokonywane jest ono na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tej nieruchomości. W ramach odszkodowania właścicielowi może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Wówczas w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości podaje się dodatkowo oznaczenie nieruchomości zamiennej, jej wartość oraz wysokość ewentualnej dopłaty. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną. Przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem VAT. Oznacza to, że każde przeniesienie prawa własności, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji (woli) podatnika, znajdującej wyraz w czynności cywilnoprawnej, lecz z nakazu organu władzy publicznej, jest objęte podatkiem VAT (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT). W takim przypadku rolę wynagrodzenia (odpłatności) pełni odszkodowanie należne w zamian za towar, którego własność została w ten sposób przeniesiona. A zatem, wypłata odszkodowania (także przeniesienie własności części działki zamiennej) przez gminę na rzecz osoby fizycznej dokonującej czynności zbywania nieruchomości (tu: prawa wieczystego użytkowania gruntu) będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22%, gdyż dotyczy terenu przeznaczonego pod zabudowę. Podstawą opodatkowania będzie kwota odszkodowania lub wartość działki zamiennej.
15. Czy przekazywane przez gminę nieodpłatnie na własność budynki wzniesione na gruncie gminnym ze środków własnych użytkowników wieczystych podlegają podatkowi VAT?
Z kodeksu cywilnego wynika, że budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Tym samym budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczys-te, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości.
Jednocześnie z ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że budynki wzniesione przed 1 stycznia 1998 roku na gruncie gminnym ze środków własnych użytkowników wieczystych przekazywane są im nieodpłatnie na własność. Ma tu zatem zastosowania zasada, że także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (w szczególności darowizny) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. A zatem, czynność nieodpłatnego przekazania budynku, od którego nabycia/budowy nie przysługiwało gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
16. Czy ustanawiając odrębną własność nowego lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów zastosowanie ma jednolita stawka podatku VAT, właściwa dla rodzaju lokalu (mieszkalnego 7% lub użytkowego 22%) czy też należy potraktować rozłącznie obydwa przedmioty sprzedaży, tj. własność lokalu i prawo wieczystego użytkowania gruntów?
W budynkach wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym dopuszczalne jest ustanowienie własności lokali z jednoczesnym oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części tego gruntu, jeżeli jego podział jest nieuzasadniony. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 kc). Oznacza to, że ustanawiając odrębną własność lokalu mieszkalnego lub użytkowego w budynku postawionym na działce będącej przedmiotem wieczystego współużytkowania, należy uwzględnić treść ww. przepisu kodeksu cywilnego, zgodnie z którym prawo własności budynku lub jego części (tu lokalu mieszkalnego lub użytkowego) jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Ponadto, zarówno ustanowienie odrębnej własności lokalu (mieszkalnego lub użytkowego), jak i związane z nim ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu traktowane są w świetle przepisów o podatku VAT jako dostawa towarów. Należy zatem w pełnej rozciągłości zastosować do tych ustanowień art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika wymóg stosowania identycznej stawki podatku VAT na całą nieruchomość, czyli zarówno na część budynku (lokal), jak i na grunt. Ustanawiając zatem odrębną własność lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, zastosowanie do całej tej transakcji powinna mieć jednolita stawka VAT właściwa dla rodzaju lokalu (mieszkalnego 7% lub użytkowego 22%). Nie należy w związku z tym traktować rozłącznie obydwu przedmiotów sprzedaży, tj. dostawy części budynku (ustanowienia odrębnej własności lokalu) i dostawy gruntu (ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów).
17. Czy w przypadku jednoczesnej transakcji polegającej na zbyciu lokalu używanego wraz z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu możliwe jest zastosowanie do całej transakcji zwolnienia od podatku VAT? Czy też do opłat z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zawsze musi mieć zastosowanie stawka 22%, niezależnie od tego, że zbycie lokalu związanego z tym prawem może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako towar używany?
Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest, a przynajmniej powinno być traktowane jako zbycie tego prawa. „Zbycie” należy bowiem traktować bardzo szeroko, jako każdą czynność odnoszącą się do instytucji użytkowania wieczystego, tj. sprzedaż, darowiznę, zniesienie współużytkowania wieczystego, zrzeczenie się, a także oddanie w użytkowanie wieczyste oraz inne przypadki przeniesienia lub ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Przy takim rozumieniu terminu „ustanowienia” prawa wieczystego użytkowania gruntu w sprawie znajdzie zastosowanie wprost zwolnienie od podatku VAT dotyczące „zbycia” prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku (§ 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis ten, przewidujący zwolnienie od podatku, musi się zatem odnosić także do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie (ustanowienia prawa). Zbycie prawa wieczystego użytkowania nie jest bowiem – jak często błędnie przyjmują organy podatkowe – inną czynnością prawną niż ustanowienie tego prawa. Potwierdził to WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Go 2085/05, uchylając dokonującą tego rozróżnienia decyzję interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 4 sierpnia 2005 r., nr 11-1/443/Z-13/05. W przypadku zatem jednoczesnej transakcji polegającej na zbyciu lokalu używanego wraz z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu możliwe jest zastosowanie do całej transakcji zwolnienia od podatku VAT. Do opłat z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie musi i nie powinna mieć zastosowania stawka 22%, jeśli zbycie lokalu związanego z tym prawem może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako towar używany.
18. Czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zbycie pochodzącego z majątku prywatnego osób fizycznych prawa użytkowania wieczystego gruntu?
Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu następujące z majątku prywatnego osób fizycznych w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. wydaną w tej sprawie uchwałę NSA z 29 października 2007 r., FPS 3/07, dotyczącą zbycia gruntów pochodzących z majątku prywatnego osób fizycznych). Taka sytuacja wystąpiłaby również wtedy, gdyby te osoby prowadziły działalność gospodarczą i nie wykorzystywały tego prawa w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.
19. Jak organy podatkowe określają obowiązek podatkowy od użytkowania wieczystego?
W piśmie z 12 listopada 2007 r. (znak: ILPP1/443-115/07-2/HW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste działki budowlanej opodatkowaniu stawką VAT 22% będzie podlegała całość świadczenia od nabywcy, na które będzie się składała zarówno pierwsza opłata, jak i należne opłaty roczne za cały okres użytkowania. Obowiązek podatkowy powstanie „jednorazowo” w dacie wydania towaru, a w sytuacji gdy dostawa towarów powinna być potwierdzona fakturą, z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. Ma to również zastosowanie, gdy zapłata za towar jest rozłożona na raty lub wręcz nie zostanie dokonana. Ustawa o podatku VAT w przypadku dostawy gruntów nie wiąże bowiem terminu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty (z wyjątkiem kasowej metody rozliczeń). Ponieważ ustawa o podatku VAT nie przewiduje szczególnych terminów powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z datą tego oddania (wydania towaru) lub wystawienia faktury.
Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 27 września 2007 r., znak: IBPP1/443-66/07/AW/KAN–224/08/07.
20. Jaki jest sposób przyporządkowania wieczystego użytkowania gruntu do różnego rodzaju budynków znajdujących się na tym gruncie, czyli używanych, zwolnionych od podatku VAT i podlegających opodatkowaniu stawkami podatku VAT?
Jeśli na działkach znajdują się zarówno budynki/budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i takie, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, to dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania tych działek należy określić, jaka część danej działki (gruntu) związana jest z budynkami/budowlami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od podatku VAT. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o podatku VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają żadnych wskazówek dotyczących sposobu wyliczenia tych części, możliwe jest przyjęcie różnych rozwiązań, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków/budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków/budowli znajdujących się na tej działce), według klucza wartościowego (udziału wartości budynków/budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków lub budowli znajdujących się na tej działce).
Elżbieta Rogala