2.2. Dowód doręczenia
2.3. Wskazanie adresu
2.4. Miejsce doręczenia
2.5. Sposób doręczenia
Wnioski
Stosownie do art. 152 § 1 ordynacji odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Warunkiem uznania pisma za doręczone jest zatem spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Pokwitowanie polega na potwierdzeniu na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma w nim wskazanego, poprzez umieszczenie podpisu oraz daty otrzymania przesyłki. Pokwitowanie stanowi dowód doręczenia. Z punktu widzenia poprawności czynności procesowej i biegu postępowania nie jest natomiast istotne, czy adresat zapoznał się z jego treścią i czy jest ona mu znana13 .
Fakt pokwitowania pisma rodzi domniemanie, że zostało ono w danym dniu doręczone. Domniemanie powstaje w drodze naniesienia podpisu przez adresata i daty dokonania tej czynności. Jest to domniemanie wzruszalne. Może ono zatem być obalone wszelkimi możliwymi dowodami. Wątpliwości w tym zakresie może spowodować wypełnienie potwierdzenia odbioru w sposób wadliwy. Po stronie organu podatkowego będzie istniał ciężar dowiedzenia, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Jakkolwiek przepisy ordynacji nie określają, czym jest podpis i jak powinien on wyglądać, należy uznać, że powinien być jednak co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego. Potwierdzenie doręczenia nie powinno być stwierdzane parafą ani skrótem podpisu14 . Niestety, wydaje się, że dla organów podatkowych nie ma istotnego znaczenia to, czy parafa widniejąca przy dacie doręczenia jest podpisem osoby właściwej do dokonania pokwitowania.
Obie przesłanki warunkujące skuteczność doręczenia, a zatem podpis odbiorcy i data doręczenia są jednakowo ważne. Doręczenie w faktycznej dacie tej czynności musi być pokwitowane przez jedną z osób wymienionych w art. 148 ordynacji. W wyroku z 12 lutego 1997 r. (I SA/Gd 1453/96) NSA stwierdził, że „Bez znaczenia dla sprawy jest data odnotowania otrzymanej korespondencji przez skarżącą w dzienniku podawczym. Rzeczą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, korzystającego z obsługi prawnej, jest przeszkolenie podległych pracowników, tak co do prawidłowego odbioru korespondencji, jak i jej obiegu, celem zachowania terminów do złożenia odwołania. Wszelkie błędy popełnione przez podległych pracowników obciążają skarżącą, jako pracodawcę” 15 .
Ponadto, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 11 stycznia 1995 r. (III ARN 73/94) potwierdził, że przy ustalaniu kwestii doręczenia nie można przyjąć jednak za wiążącą daty wskazanej przez odbierającego, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż data została podana omyłkowo16 .
Regułą wynikającą z art. 145 § 1 ordynacji jest doręczanie pism stronie. Jeżeli natomiast strona działa przez przedstawiciela bądź ustanowiła pełnomocnika, pisma zgodnie z art. 145 § 1 i art. 145 § 2 ordynacji doręcza się temu przedstawicielowi albo pełnomocnikowi. Należy zauważyć, że ordynacja normuje jednocześnie postępowanie w sytuacji, gdy strona umocowała do danej sprawy podatkowej więcej niż jednego pełnomocnika. W tej sytuacji strona jest zobowiązana wyznaczyć również jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest jednoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu17 .
Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 września 1993 r. (III ARN 45/93), odnosząc się do charakteru prawnego doręczeń dokonywanych do rąk pełnomocnika, potwierdził, że strona ustanawiając pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów oraz otrzymywania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa18 . W praktyce działania organów podatkowych często dochodzi do sytuacji, że organ obawiając się naruszenia procedury podatkowej wysyła z ostrożności pisma zarówno do strony, jak i do jej pełnomocnika. Należy jednak zauważyć, że w tej sytuacji doręczenie jest skuteczne z datą, w której pismo to doręczono nie stronie, ale pełnomocnikowi. Jednoczesne doręczenie pisma wywołuje ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pism, natomiast bieg terminu (np. do wniesienia środka odwoławczego) rozpoczyna się z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi19 . Problematyczne dla organów podatkowych jest to, czy w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika dana decyzja powinna być kierowana (poprzez wskazanie w nagłówku pisma oraz na kopercie) do strony czy też do pełnomocnika. Z oczywistych względów należy odróżnić bowiem adresata decyzji (pisma), do którego dana czynność jest kierowana, od osoby, której to pismo powinno być doręczone. Naszym zdaniem, dla „czystości” postępowania organ podatkowy powinien wskazać na decyzji, że jest ona kierowana do strony reprezentowanej przez danego pełnomocnika. Na kopercie i potwierdzeniu odbioru należy wówczas wpisać adres pełnomocnika, z dopiskiem o podmiocie, który reprezentuje. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż doręczenie do rąk pełnomocnika jest skuteczne również wówczas, gdy wskazał on, aby wezwanie do dokonania określonej czynności kierować wprost do samej strony. Pełnomocnik nie może bowiem zrzec się niektórych uprawnień czy też obowiązków procesowych. Może to uczynić sama strona, jednak tylko przez ograniczenie zakresu pełnomocnictwa lub samodzielne podejmowanie czynności obok pełnomocnika20 .
Ordynacja w art. 152 § 2 normuje również postępowanie w sytuacji, gdy odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego. W pierwszej sytuacji możemy mieć do czynienia, przykładowo, z osobą, która z uwagi na niepełnosprawność fizyczną nie może złożyć podpisu. W drugiej natomiast, osoba wskazana jako adresat (lub osoba pośrednicząca, dopuszczona przez przepisy ordynacji) i podająca się za taką doręczycielowi uchyla się od potwierdzenia faktu doręczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wówczas doręczyciel sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odbiera pismo i przyczynę braku podpisu.
Jeżeli adresat odmówi przyjęcia pisma doręczanego mu przez pocztę, pracowników organu podatkowego, osoby upoważnione na podstawie odrębnych przepisów czy też sołtysa, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Zgodnie z art. 153 § 2 ordynacji, pismo uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.
Ordynacja w art. 146 ustanawia pewne obowiązki dla strony postępowania, jej przedstawiciela lub pełnomocnika. W toku postępowania podmioty te mają bowiem obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Informacja ta dotyczy zmiany adresu, ale już po wszczęciu postępowania. Za takim rozumieniem przemawia użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w toku postępowania”. W przypadku postępowania podatkowego możemy mieć jednak do czynienia z sytuacją, gdy postępowanie podatkowe wszczynane jest na wniosek strony. Wówczas to strona, stosownie do obowiązków z art. 168 § 2 ordynacji, w podaniu wszczynającym postępowanie wskazuje prawidłowy adres. W sytuacji gdy postępowanie wszczynane jest z urzędu, prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania obciąża organ podatkowy. Jednakże zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy, kierując się zasadą ogólną udzielania niezbędnych informacji, wyrażoną w art. 121 § 2 ordynacji, w pierwszej korespondencji adresowanej do strony postępowania powinien pouczyć ją o skutkach zmiany adresu w toku postępowania. Należy zauważyć, że zmiana adresu, o której mowa w powyższym przepisie, nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Obowiązek ten nie dotyczy również osoby, która wyjechała za granicę na czas określony (do 2 miesięcy). Nie zmieniła ona bowiem miejsca stałego pobytu, a jedynie czasowo w nim nie przebywa21 .
Odrębnym zagadnieniem jest natomiast skuteczność doręczenia na adres, pod którym strona czasowo nie przebywa. Jeżeli doręczenia dokonano zgodnie z prawem, np. awizowano, to jest ono skuteczne22 . Strona może natomiast wykazać brak zawinienia w dochowaniu terminu. Konsekwencją zaniedbania obowiązku określonego w art. 146 ordynacji jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem, z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożności doręczenia.
Jeżeli w toku postępowania podatnik będący osobą fizyczną podejmuje decyzję o wyjeździe za granicę na nieprzerwany okres co najmniej 2 miesięcy, zgodnie z art. 147 ordynacji jest zobowiązany ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń. Zgłoszenie pełnomocnika powinno być dokonane organowi właściwemu w sprawie. Pełnomocnik taki powinien być ustanowiony również na etapie czynności sprawdzających oraz podczas kontroli podatkowej. Co prawda, przepis art. 147 § 1 ordynacji nakłada obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń jedynie na stronę postępowania, jednak należy zauważyć że art. 280 i art. 292 ordynacji nakazują odpowiednio stosować przepisy rozdziału 5 działu IV ordynacji. Oczywiście w sytuacji gdy strona toczącego się postępowania podatkowego jest już reprezentowana przez przedstawiciela bądź pełnomocnika, omawiany obowiązek jej nie dotyczy. Należy podkreślić, że ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń musi nastąpić z zachowaniem formy prawnej określonej w art. 137 ordynacji. Fakt ustanowienia takiego pełnomocnika musi być zgłoszony organowi właściwemu w danej sprawie. Dopiero spełnienie obu przesłanek łącznie będzie chroniło stronę przed negatywnymi skutkami okreś-lonymi w § 4 art. 147 ordynacji, a więc przed przyjęciem fikcji doręczenia pod dotychczasowym adresem.
Doręczenie właściwe dla adresata będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej polega, stosownie do art. 151 ordynacji, na dostarczeniu pisma do lokalu ich siedziby lub miejsca prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Osobą taką będzie z pewnością członek organu uprawnionego do reprezentowania ww. podmiotu, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pełnomocnik do spraw doręczeń względnie pracownik dysponujący pełnomocnictwem do odbioru korespondencji. Nie do przyjęcia jest bowiem nałożenie na organ doręczający obowiązku sprawdzania za każdym razem, czy kwitujący odbiór przesyłki ma formalne uprawnienia do odbioru pism. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania jednostek, o których mowa w art. 151 ordynacji, nakłada na kierujących nimi obowiązek podjęcia takich działań organizacyjnych, aby wykluczyć możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Na uwagę zasługuje tu pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2004 r. (FSK 40/04), że przewidziane w przepisach ordynacji o doręczeniach (art. 144–154) gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów23 . W szczególności wskazane wcześniej podmioty nie mogą zatem poprzez wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić np. do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach, gdy istnieje niemożność doręczenia stronie decyzji w sposób wskazany w art. 151 ordynacji, znajdzie zastosowanie sposób określony w art. 150 ordynacji (awizo). Sąd we wskazanym wyroku odwołał się przy tym do poglądów literatury24 oraz judykatury25 , zgodnie z którymi obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, aby doręczanie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. W przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny mający siedzibę w tym samym budynku nie może być uznane za doręczenie skuteczne26 .
Szczególną regulację, stanowiącą uzupełnienie normy wynikającej z art. 146 § 2 ordynacji, pozwalającej na przyjęcie fikcji doręczenia jedynie w przypadkach, gdy w toku postępowania strona lub jej reprezentant nie zawiadomili organu podatkowego o zmianie adresu, stanowi art. 151a ordynacji. Przepisem tym umożliwiono rozciągniecie konsekwencji w postaci procesowo skutecznego doręczenia w odniesieniu do podmiotów innych niż osoby fizyczne na sytuacje, gdy podany przez nie adres nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Pismo pozostawia się w aktach sprawy z wszelkimi skutkami procesowymi i materialnoprawnymi właściwymi dla pisma doręczonego.
Przeszkodę w doręczeniu pism dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej może również stanowić brak organów, które podmioty te reprezentują. W takiej sytuacji organ podatkowy będzie uprawniony – zgodnie z art. 138 § 1 ordynacji – do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ustanowienie kuratora w trybie postępowania nieprocesowego i na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących kurateli. 27 Ustanowiony kurator będzie przedstawicielem ustawowym reprezentowanego i będzie występował w jego imieniu i interesie.
W odniesieniu do osób fizycznych niemożność doręczenia im pism wystąpi w sytuacji, gdy organ nie zna ich miejsca pobytu. Także i w takim przypadku, zgodnie z art. 138 § 1 ordynacji, osobę fizyczną powinien reprezentować kurator ustanowiony przez sąd na wniosek organu. Należy zaznaczyć, że nadrzędnym obowiązkiem ustanowionego kuratora (tzw. curator absentis) jest doprowadzenie do ustalenia miejsca zamieszkania osoby nieznanej z miejsca pobytu. Osobą nieobecną, o której mowa we wspomnianym przepisie art. 138 § 1 ordynacji, będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 kc lub której miejsce pobytu nie jest znane. W sytuacji, w której sąd nie ustanowił jeszcze przedstawiciela lub organ nie zwrócił się dotychczas o jego ustanowienie, pisma kierowane do osoby fizycznej doręcza się osobie wyznaczonej przez organ podatkowy. Warunkiem takiego doręczenia jest konieczność podjęcia czynności niecierpiących zwłoki oraz niewyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. Osoba, którą organ wyznaczył na zastępczego kuratora, musi wyrazić zgodę na wypełnienie nałożonych na nią przez organ obowiązków.
Przepisy ordynacji w art. 148 przewidują miejsca, w których organy podatkowe mogą doręczać pisma, a zarazem miejsca, w których doręczenie to jest dopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub też w miejscu pracy. Jest to podstawowe miejsce doręczenia. Ordynacja określa jeszcze dodatkowe miejsca do doręczeń, którymi są: siedziba organu podatkowego, miejsce pracy adresata poprzez przekazanie pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego dopuszczalne jest tylko i wyłącznie do rąk adresata.
W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej wskazany lub też w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. W wyroku z 26 kwietnia 2001 r. (I SA/Łd 600/99) NSA podniósł, że pojęcie „miejsce pracy” zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu28 . W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Z kolei w wyroku z 16 marca 2000 r. (SA/Sz 251/99) 29 NSA biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy stwierdził, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z przypadków określonym w art. 148 § 1 ordynacji chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejscu, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim przypadku, określonym w art. 148 § 2 pkt 2, zdaniem Sądu ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek30 .
Należy również wskazać, że przewidziana w art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji możliwość doręczenia pisma również w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji – jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba została faktycznie ustanowiona. Jeżeli więc radca prawny prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w swoim mieszkaniu i nie ustanowił osoby odpowiedzialnej za odbiór korespondencji, to nie może być mowy o doręczeniu w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji. W razie nieobecności radcy prawnego w grę mogą wchodzić jedynie szczególne sposoby doręczenia, wymienione w art. 149 i art. 150 ordynacji. To samo dotyczy sytuacji, gdy radca prawny jest pełnomocnikiem strony31 .
Należy zauważyć, że jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, iż osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu (np. przez adresata) i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe32 .
Jak już wyżej zaznaczyłyśmy, miejsca doręczeń można podzielić na podstawowe i dodatkowe. Przepisy ordynacji rozróżniają ponadto sposoby doręczeń. Można zatem wyróżnić doręczenie właściwe i zastępcze. Doręczenie właściwe następuje w sytuacji, gdy dokonuje się go bezpośrednio do rąk adresata pisma. Doręczenie zastępcze zaś następuje w przypadku korzystania z czyjegoś pośrednictwa. Wspomniane doręczenie określone w art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji jest właśnie przykładem doręczenia zastępczego. Drugi, obok powyżej wskazanego, sposób doręczenia zastępczego wprowadza przepis art. 149 ordynacji. Pozwala on doręczyć pismo pełnoletniemu domownikowi adresata, sąsiadowi adresata, dozorcy adresata.
Postanowienie Sądu Najwyższego z 13 listopada 1996 r. (III RN 27/96) ewidentnie rozwiało wątpliwości co do pojęcia „domownik”. Stwierdzono w nim, że status domownika adresata pisma mają zamieszkujący z nim pełnoletni krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe33 . Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet wówczas, gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu (np. lokatorzy, sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo domowe. W przeciwnym razie osoby te należy traktować jak sąsiadów adresata i o fakcie doręczenia im przeznaczonej dla niego przesyłki trzeba poinformować zainteresowanego przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję34 . Wspomnianemu pojęciu domownika, jak słusznie wskazano w postanowieniu Sądu, ustawodawca nie nadał specyficznego znaczenia, a zatem zgodnie z regułami wykładni językowej trzeba mu przypisywać treść, jaką ma w języku potocznym. „Domownik” to osoba stale mieszkająca w jakimś domu, człowiek mieszkający z kimś razem, np. członek rodziny, współlokator czy pracownik domowy.
Warunkiem, w którym dopuszczalne będzie doręczenie zastępcze, jest nieobecność adresata w mieszkaniu. Chodzi tu jednak o nieobecność czasową, krótkotrwałą, wywołaną zwykłymi okolicznościami. Jeżeli jednak adresat zmienił miejsce zamieszkania, tryb ten nie będzie miał zastosowania. Nie ma zastosowania art. 149 ordynacji również w przypadku, gdy adresat przebywa w zakładzie karnym. W sytuacji gdy adresat zawiadomił organ podatkowy, że w określonym czasie będzie przebywał poza miejscem zamieszkania, nie można stosować doręczenia zastępczego.
Jednym z warunków skuteczności doręczenia w trybie art. 149 ordynacji jest podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osoby w tym przepisie wymienione. Doręczyciel powinien się zatem upewnić, czy osoba, której ma doręczyć pismo zamiast adresatowi, jest pełnoletnim domownikiem, gdyż doręczenie pisma osobie niepełnoletniej i niebędącej domownikiem, choćby zobowiązała się ona do oddania pisma adresatowi, nie odpowiada wymaganiom doręczenia zastępczego określonym w art. 149 ordynacji. Doręczenie decyzji osobie niepełnoletniej i niebędącej domownikiem będzie doręczeniem nieskutecznym35 .
Wydaje się również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powinna być zamieszczona adnotacja doręczyciela, iż dana osoba zgodziła się oddać przesyłkę adresatowi. W przeciwnym razie nie można przyjąć, że doręczenia dokonano prawidłowo36 . Należy przy tym zaznaczyć, że datą doręczenia zastępczego nie jest data, w której pośrednicy dostarczą przesyłkę właściwemu adresatowi, ale jest nią data doręczenia pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy bez względu na to, czy rzeczywiście osoby te przekazały pismo adresatowi. Szczególnym sposobem doręczenia jest ten uregulowany w art. 150 ordynacji. Znajduje on zastosowanie wówczas, gdy danego pisma nie można dostarczyć adresatowi ani też żadnemu pośrednikowi wymienionemu w ordynacji. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym (14 dni) terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie wymagają wykazania przez organ podatkowy braku możliwości doręczenia pisma w sposób właściwy lub zastępczy. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jeżeli adresat odbierze pismo z właściwego urzędu lub placówki pocztowej, datą doręczenia jest data odbioru tego pisma. Jeżeli natomiast pismo nie zostanie odebrane w ciągu 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu. Samo pismo zwraca się wówczas organowi, który pozostawia je w aktach sprawy. Taki tryb doręczenia nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy z adnotacji poczty wynika, że adresat wyprowadził się, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 ordynacji37 . Do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania, że pismo doręczono w trybie doręczenia zastępczego nie prowadzi do wniosku, iż doręczenie nie zostało dokonane, ale do uchylenia ujemnych skutków dotyczących biegu terminów, jakie się wiążą dla strony z tym doręczeniem38 .
Podmiot, który kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego, nie jest władny wnieść skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego i żądać zobowiązania tego organu do ponowienia doręczenia. Doręczenie jest bowiem czynnością materialno-techniczną, w związku z czym jej dokonanie nie może być przedmiotem skargi, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Wadliwość doręczenia może być natomiast podnoszona w skardze na decyzję lub postanowienie39 .
Prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu podatkowym jest słabsza. Dlatego wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich, a zatem Poczty, doręczycieli itp., będą obciążały na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczania mu korespondencji.
Z przedstawionych wyżej rozważań jednoznacznie wynika, że prawidłowe doręczenie pisma nie jest zależne jedynie od organu podatkowego.
Doręczyciele pocztowi nie są odpowiednio szkoleni w zakresie prawidłowego doręczania korespondencji, a i doświadczenie w stosunkach z pocztą pokazuje na niesłabnące możliwości interpretacyjne w zakresie wypełniania zwrotnych potwierdzeń odbioru w przypadku braku możliwości doręczenia pisma do adresata lub osób uprawnionych w rozumieniu odpowiednich przepisów czy tez awizowania pism. Niestety, to jednak organ podatkowy jest obciążony negatywnymi skutkami wadliwych doręczeń. Jego celem jest uzyskanie jak największych dochodów z tytułu podatków. To, czy zaplanowane dochody będą możliwe do zrealizowania, będzie zależało od dochowania należytej staranności w procedurze podatkowej, w tym w zakresie właściwego doręczania pism podatkowych.
13 Por. wyrok NSA z 15 lipca 1999 r., (SA/Rz 1982/98), Lex nr 42498, w którym Sąd za domownika uznał opiekunkę dziecka osób wskazanych jako adresaci pisma. Zobacz część I artykułu „Nieprawidłowości w doręczaniu decyzji podatkowych ustalane podczas kontroli gospodarki finansowej prowadzonej przez regionalne izby obrachunkowe” >>> Artykuł pochodzi z czasopisma „Finanse Komunalne” >>>
14 M. Nowosielska, R. Pasternak: Gdziekolwiek jesteś adresacie, „Rzeczpospolita” 2000, nr 1, s. 14.
15 Lex nr 29031.
16 OSN P 1995, nr 9, poz. 105.
17 Wyrok NSA z 10 lutego 1987 r. (SA/Wr 875/86), ONSA 1987, nr 1, poz. 13.
18 OSN C 1994, nr 5, poz. 112.
19 Zob. postanowienie NSA z 11 marca 1997 r. (I SA/Po 1333/96), Lex nr 29072.
20 Uchwała SN z 23 listopada 1981 r. (IV PZP 3/81), OSN C 1982, nr 2–3, poz. 24.
21 Por. wyrok NSA z 24 października 1997 r. (I SA/Gd 1462/96), Lex nr 32649.
22 Tak: B. Dauter, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004.
23 Lex nr 137872.
24 G. Łaszczyca, A. Matan: Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998.
25 Wyroki NSA z 6 grudnia 1995 r. (SA/Ka 2251/94) oraz z 28 maja 1997 r. (I SA/Gd 1871/96).
26 Wyrok NSA z 28 lutego 2001 r. (III SA 3393/99), „Monitor Podatkowy” 2001, nr 10, s. 2.
27 Ustawa z 25 lutego 1994 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (DzU nr 9, poz. 59 z późn. zm.).
28 „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 2, poz. 63.
29 Lex nr 41532. Zob. również: wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r. (I SA/Łd 600/99), „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 2, poz. 63.
30 Tak też: Z. Zgierski w: Ordynacja podatkowa. Rok 2008, pod red H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008.
31 Por. wyrok NSA z 31 maja 2000 r. (SA/Sz 564/00), Lex nr 41621, postanowienie NSA z 28 lutego 2005 r. (II FZ 37/05), ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 117.
32 Por. wyrok NSA z 16 marca 2000 r. (SA/Sz 251/99), Lex nr 41532.
33 OSN P 1997, nr 11, poz. 187.
34 Por. także wyrok NSA z 15 grudnia 1999 r. (SA/Sz 9/99), Lex nr 39744.
35 Por.: wyrok NSA z 31 maja 2000 r. (SA/Sz 564/00), Lex nr 41621, postanowienie NSA z 28 lutego 2005 r. (II FZ 37/05), ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 117.
36 Tak NSA w wyroku z 17 września 2002 r. (I SA/Wr 1117/00), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2003, nr 3, poz. 62.
37 Zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2004 r. (I SA 2341/02), ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 41.
38 Por. postanowienie SN z 4 września 1970 r. (I PZ 53/70), OSN C 1971, nr 6, poz. 100.
39 Zob. wyrok NSA z 25 lutego 2003 r. (III SA 904/01), „Monitor Podatkowy” 2003, nr 12, poz. 34.